Das Umwandlungssteuerrecht im Steuerberaterexamen – Fluch oder Segen?
Der heutige Blockbeitrag betrachtet den Anwendungsbereich und die Schwierigkeiten der
Examenskandidaten mit dem Umwandlungssteuerrecht im Steuerberaterexamen. Das
Umwandlungssteuergesetz ist nicht nur aufgrund der Komplexität seiner Regelungen bei den
Prüflingen gefürchtet, sondern auch aufgrund der Tatsache, dass die vielfältigen Fallvariationen
sowohl am 2. als auch am 3. Prüfungstag Gegenstand der Examensklausuren sein können. So zuletzt in 2021, als umwandlungssteuerrechtliche Sachverhalte in beiden Klausuren zu lösen waren - mit jeweils nicht unrelevanter Bepunktung.
Schauen wir uns zunächst erst einmal die Fallkonstellationen und Bepunktungen der vergangenen drei Jahre sowie die Fallstricke der Klausuren näher an:
2019: Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaften §§ 11-13 UmwStG (11 WP) (Ertragsteuer)
In diesem Sachverhalt ist eine Tochterkapitalgesellschaft (zugleich anteilige
Schwesterkapitalgesellschaft) auf ihre mehrheitliche Muttergesellschaft übertragen worden. Zu
beurteilen waren sowohl die übertragende als auch die aufnehmende Kapitalgesellschaft. Die
darüberliegende Holding war nicht zu beurteilen.
Schwierigkeiten bereitete vielen Prüflingen insbesondere die Beurteilungen zum steuerlichen
Einlagekonto, sowohl bei der übertragenden als auch bei der übernehmenden Gesellschaft. Im
Mittelpunkt der Lösung stand damit, neben der allgemeinen Würdigungen zum BW-Ansatz und der Besteuerung des Übernahmeergebnisses, insbesondere die Anwendung des § 29 KStG. Dieser erfordert zur sicheren Anwendung insbesondere einen tiefergehenden Überblick für die
Zusammenhänge und Auswirkungen der §§ 27, 28 KStG sowie gesellschaftsrechtliches
Grundverständnis für die erforderlichen Kapitalmaßnahmen bei Verschmelzungsvorgängen.
2020: Einbringung eines Einzelunternehmens in eine neugegründete oHG § 24 UmwStG (UmwSt anteilig ca. 30 WP) (Bilanz)
Die Einbringung des EU erfolgte aufgrund einer selbst zu ermittelnden schädlichen Gegenleistung zwingend zu Zwischenwerten. Neben der Einbringung und dem Ansatz bei der aufnehmenden oHG waren zusätzlich die Folgenbewertung sowie die ertragsteuerlichen Auswirkungen beim Einbringenden zu beurteilen. Der größte Fallstrick der Aufgabe bestand nicht etwa in der allgemeinen umwandlungssteuerrechtlichen Beurteilung der Einbringung sondern in der Frage, wie die steuerfreie § 6b-Rücklage in der Schlussbilanz des Einzelunternehmen für Zwecke der Berechnung der schädlichen Gegenleistung zu berücksichtigen war.
Aufgrund der erheblichen Unterschiede in der Folgebewertung stellte diese Frage, die maßgeblich über den Ausgang Buchwert/Zwischenwert entschied, für viele Prüflinge die wahrscheinlich zentrale Abzweigung der Klausur dar. Die anschließend zu beurteilenden umfangreich bepunkteten Besteuerungsfolgen für den Einbringenden sowie die Folgebewertung auf oHG-Ebene waren dagegen relativ Basic mäßig ausgestaltet.
2021: Einbringung Einzelkanzlei in eine neugegründete GmbH § 20 UmwStG (20 WP) (Ertragsteuer)
Der Stpfl. hat seine Steuerberatungskanzlei, deren Gewinn er bislang zulässigerweise durch EÜR
ermittelt hat, in die neugegründete GmbH eingebracht. Dabei hat er sich einen Oldtimer und
Honorarforderungen zurückbehalten. 3 Jahre nach Einbringung veräußerte der Einbringende seinen gesamten Anteil an der GmbH.
Die bedeutendste Frage hinsichtlich der weiteren punktetechnischen Auswirkungen war, ob die
zurückbehaltenden Wirtschaftsgüter für die Annahme der Einbringung eines ganzen „Betriebes“ für Zwecke des § 20 Abs. 1 UmwStG schädlich waren. Hier ist zur weiteren Lösung essentiell wichtig gewesen, zu wissen, dass die Beurteilung der wesentlichen Betriebsgrundlagen für die Annahme einer steuerfunktionalen Einheit für Zwecke des § 20 UmwStG lediglich nach der sog. funktionalen Betrachtungsweise zu erfolgen hat.
Die anschließende Einbringungsgewinnbesteuerung so wie der vorangegangene Wechsel der Gewinnermittlungsarten flankierten die Würdigungen zur Einbringung.
2021: Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaften §§ 11-13 UmwStG (22 WP) (Bilanz) Einbringung Einzelkanzlei in eine neugegründete GmbH § 20 UmwStG (20 WP) (Ertragsteuer)
Die Tochtergesellschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr ist mit steuerlicher Rückwirkung im Wege des Up-Stream-Mergers auf ihre Alleingesellschafterin verschmolzen worden. Neben den
steuerrechtlichen Würdigungen war ebenfalls auf die handels- und gesellschaftsrechtliche Beurteilung der Verschmelzung einzugehen.
Dieser Verschmelzungsfall sollte rein auf die umwandlungssteuerrechtliche Betrachtung keine allzu großen Hürden dargestellt haben. Punktuell problematisch waren hierbei sicherlich vermehrt die handels- und gesellschaftsrechtlichen Würdigungen sowie die Beurteilung der zu prüfenden Teilwertaufholung an den Verwertungsrechten der Tochtergesellschaft in Kombination mit der steuerlichen Rückwirkung der Verschmelzung.
Welche Rückschlüsse lassen sich aus der Darstellung ziehen?
Hiernach stellt sich nun die Frage, welche Rückschlüsse Prüflinge, die ihr Steuerberaterexamen in
Zukunft erfolgreich ablegen wollen, auf Basis der vergangenen Jahre ziehen können. Zunächst sollte sich jeder Examenskandidat der punktetechnischen Bedeutung des Umwandlungssteuerrechtes bewusst werden. Folgt daraus die vermeintlich logische Konsequenz, die Thematik in der Vorbereitung bereits frühzeitig zu priorisieren?
In der Regel nein! – denn: wenn man in die Analyse der eigentlichen Schwierigkeiten der
Examenskandidaten im Rahmen der Vorbereitung tiefer einsteigt, dann lässt sich häufig ein Muster erkennen. Die Ursachen hinter den Problemen mit der Umwandlung liegen nicht etwa in den vermeintlich abstrakten Regelungen des UmwStG. Diese führen eigentlich nur die grundlegenden Gedanken der Besteuerungsprinzipien des Unternehmenssteuerrechtes fort. Vielmehr ist häufig das Verständnis für eben jene grundlegenden Dinge nicht vorhanden. Ob die Bilanzierungstechniken der Personengesellschaften, die Unterschiede sowie Zusammenhänge in den Besteuerungsregimen der Einkommen- und Körperschaftsteuer oder die grundlegenden bilanzrechtlichen Darstellungs- und Umsetzungsfragen – die Liste der Themen, die für die „Bauchschmerzen“ der Prüflinge mit der Umwandlung ursächlich sind, ist lang.
Nur die wenigsten erkennen dabei, woran es eigentlich liegt. Einmal mehr lässt sich in der Examensvorbereitung also festhalten, wie wichtig das Verständnis für die grundlegenden Dinge ist. Die didaktische Reihenfolge der Themenerarbeitung und der Fokus auf die grundlegenden Zusammenhänge stellen hier klar den „Key to Success“ dar - denn: nur weil Umwandlungssteuerrecht draufsteht, heißt nicht, dass auch primär Umwandlungsteuer drinnen steckt! Der „Run“ auf die „großen Themen“ verhindert nur allzu häufig eine klare Sicht auf diese eigentlich recht simplen Erkenntnisse.
Grundlegende Kenntnisse ausreichend?
Anschließend stellt sich nun die Frage, wie tief die Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes
verinnerlicht werden müssen. Wenn man das Jahr 2019 aufgrund der meines Erachtens nach höheren Komplexität und der geringeren punktetechnischen Bedeutung einmal ausklammert, lässt sich aktuell ein gewisser Trend festhalten. Die Fälle zum Umwandlungssteuerrecht stellen bezogen auf das Umwandlungssteuergesetz sicherlich kein steuerliches Hochreck dar.
Vielmehr ist eine Kombination aus dem Verständnis für detaillierte Einzelfallprobleme (§ 6b-Rücklage Teil des Buchwertes des einzubringenden BV, funktional wesentliche Betrachtungsweise für § 20 UmwStG) und die allgemeine Lösungssystematik der Umwandlungsfälle (Darstellung und Folgebewertung bei § 24 UmwStG, Einbringungsgewinnbesteuerung nach §§ 20 und 22 UmwStG, allgemeine Darstellung und Besteuerung bei §§ 11-13 UmwStG) erforderlich.
Fazit:
Ist diese Kombination wiederrum vorhanden, dann lassen sich die Fallkonstellationen dazu nutzen, an den entsprechenden beiden Klausurtagen nicht nur einen Schritt in Richtung Examenserfolg zu gehen. Andernfalls kann es sehr schnell, sehr eng werden.
Wie so häufig liegen Licht und Schatten eng beieinander. Angst müssen dir die Fälle aus dem Umwandlungssteuerrecht also grds. nicht machen. Vorausgesetzt, du verfolgst die richtige Strategie!
Worauf konzentrierst du dich im Rahmen deiner Vorbereitung?
Herzlichst,
Marlo Steinecke
Das Umwandlungssteuerrecht im Steuerberaterexamen – Fluch oder Segen?
Der heutige Blockbeitrag betrachtet den Anwendungsbereich und die Schwierigkeiten der
Examenskandidaten mit dem Umwandlungssteuerrecht im Steuerberaterexamen. Das
Umwandlungssteuergesetz ist nicht nur aufgrund der Komplexität seiner Regelungen bei den
Prüflingen gefürchtet, sondern auch aufgrund der Tatsache, dass die vielfältigen Fallvariationen
sowohl am 2. als auch am 3. Prüfungstag Gegenstand der Examensklausuren sein können. So zuletzt in 2021, als umwandlungssteuerrechtliche Sachverhalte in beiden Klausuren zu lösen waren - mit jeweils nicht unrelevanter Bepunktung.
Schauen wir uns zunächst erst einmal die Fallkonstellationen und Bepunktungen der vergangenen drei Jahre sowie die Fallstricke der Klausuren näher an:
2019: Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaften §§ 11-13 UmwStG (11 WP) (Ertragsteuer)
In diesem Sachverhalt ist eine Tochterkapitalgesellschaft (zugleich anteilige
Schwesterkapitalgesellschaft) auf ihre mehrheitliche Muttergesellschaft übertragen worden. Zu
beurteilen waren sowohl die übertragende als auch die aufnehmende Kapitalgesellschaft. Die
darüberliegende Holding war nicht zu beurteilen.
Schwierigkeiten bereitete vielen Prüflingen insbesondere die Beurteilungen zum steuerlichen
Einlagekonto, sowohl bei der übertragenden als auch bei der übernehmenden Gesellschaft. Im
Mittelpunkt der Lösung stand damit, neben der allgemeinen Würdigungen zum BW-Ansatz und der Besteuerung des Übernahmeergebnisses, insbesondere die Anwendung des § 29 KStG. Dieser erfordert zur sicheren Anwendung insbesondere einen tiefergehenden Überblick für die
Zusammenhänge und Auswirkungen der §§ 27, 28 KStG sowie gesellschaftsrechtliches
Grundverständnis für die erforderlichen Kapitalmaßnahmen bei Verschmelzungsvorgängen.
2020: Einbringung eines Einzelunternehmens in eine neugegründete oHG § 24 UmwStG (UmwSt anteilig ca. 30 WP) (Bilanz)
Die Einbringung des EU erfolgte aufgrund einer selbst zu ermittelnden schädlichen Gegenleistung zwingend zu Zwischenwerten. Neben der Einbringung und dem Ansatz bei der aufnehmenden oHG waren zusätzlich die Folgenbewertung sowie die ertragsteuerlichen Auswirkungen beim Einbringenden zu beurteilen. Der größte Fallstrick der Aufgabe bestand nicht etwa in der allgemeinen umwandlungssteuerrechtlichen Beurteilung der Einbringung sondern in der Frage, wie die steuerfreie § 6b-Rücklage in der Schlussbilanz des Einzelunternehmen für Zwecke der Berechnung der schädlichen Gegenleistung zu berücksichtigen war.
Aufgrund der erheblichen Unterschiede in der Folgebewertung stellte diese Frage, die maßgeblich über den Ausgang Buchwert/Zwischenwert entschied, für viele Prüflinge die wahrscheinlich zentrale Abzweigung der Klausur dar. Die anschließend zu beurteilenden umfangreich bepunkteten Besteuerungsfolgen für den Einbringenden sowie die Folgebewertung auf oHG-Ebene waren dagegen relativ Basic mäßig ausgestaltet.
2021: Einbringung Einzelkanzlei in eine neugegründete GmbH § 20 UmwStG (20 WP) (Ertragsteuer)
Der Stpfl. hat seine Steuerberatungskanzlei, deren Gewinn er bislang zulässigerweise durch EÜR
ermittelt hat, in die neugegründete GmbH eingebracht. Dabei hat er sich einen Oldtimer und
Honorarforderungen zurückbehalten. 3 Jahre nach Einbringung veräußerte der Einbringende seinen gesamten Anteil an der GmbH.
Die bedeutendste Frage hinsichtlich der weiteren punktetechnischen Auswirkungen war, ob die
zurückbehaltenden Wirtschaftsgüter für die Annahme der Einbringung eines ganzen „Betriebes“ für Zwecke des § 20 Abs. 1 UmwStG schädlich waren. Hier ist zur weiteren Lösung essentiell wichtig gewesen, zu wissen, dass die Beurteilung der wesentlichen Betriebsgrundlagen für die Annahme einer steuerfunktionalen Einheit für Zwecke des § 20 UmwStG lediglich nach der sog. funktionalen Betrachtungsweise zu erfolgen hat.
Die anschließende Einbringungsgewinnbesteuerung so wie der vorangegangene Wechsel der Gewinnermittlungsarten flankierten die Würdigungen zur Einbringung.
2021: Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaften §§ 11-13 UmwStG (22 WP) (Bilanz) Einbringung Einzelkanzlei in eine neugegründete GmbH § 20 UmwStG (20 WP) (Ertragsteuer)
Die Tochtergesellschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr ist mit steuerlicher Rückwirkung im Wege des Up-Stream-Mergers auf ihre Alleingesellschafterin verschmolzen worden. Neben den
steuerrechtlichen Würdigungen war ebenfalls auf die handels- und gesellschaftsrechtliche Beurteilung der Verschmelzung einzugehen.
Dieser Verschmelzungsfall sollte rein auf die umwandlungssteuerrechtliche Betrachtung keine allzu großen Hürden dargestellt haben. Punktuell problematisch waren hierbei sicherlich vermehrt die handels- und gesellschaftsrechtlichen Würdigungen sowie die Beurteilung der zu prüfenden Teilwertaufholung an den Verwertungsrechten der Tochtergesellschaft in Kombination mit der steuerlichen Rückwirkung der Verschmelzung.
Welche Rückschlüsse lassen sich aus der Darstellung ziehen?
Hiernach stellt sich nun die Frage, welche Rückschlüsse Prüflinge, die ihr Steuerberaterexamen in
Zukunft erfolgreich ablegen wollen, auf Basis der vergangenen Jahre ziehen können. Zunächst sollte sich jeder Examenskandidat der punktetechnischen Bedeutung des Umwandlungssteuerrechtes bewusst werden. Folgt daraus die vermeintlich logische Konsequenz, die Thematik in der Vorbereitung bereits frühzeitig zu priorisieren?
In der Regel nein! – denn: wenn man in die Analyse der eigentlichen Schwierigkeiten der
Examenskandidaten im Rahmen der Vorbereitung tiefer einsteigt, dann lässt sich häufig ein Muster erkennen. Die Ursachen hinter den Problemen mit der Umwandlung liegen nicht etwa in den vermeintlich abstrakten Regelungen des UmwStG. Diese führen eigentlich nur die grundlegenden Gedanken der Besteuerungsprinzipien des Unternehmenssteuerrechtes fort. Vielmehr ist häufig das Verständnis für eben jene grundlegenden Dinge nicht vorhanden. Ob die Bilanzierungstechniken der Personengesellschaften, die Unterschiede sowie Zusammenhänge in den Besteuerungsregimen der Einkommen- und Körperschaftsteuer oder die grundlegenden bilanzrechtlichen Darstellungs- und Umsetzungsfragen – die Liste der Themen, die für die „Bauchschmerzen“ der Prüflinge mit der Umwandlung ursächlich sind, ist lang.
Nur die wenigsten erkennen dabei, woran es eigentlich liegt. Einmal mehr lässt sich in der Examensvorbereitung also festhalten, wie wichtig das Verständnis für die grundlegenden Dinge ist. Die didaktische Reihenfolge der Themenerarbeitung und der Fokus auf die grundlegenden Zusammenhänge stellen hier klar den „Key to Success“ dar - denn: nur weil Umwandlungssteuerrecht draufsteht, heißt nicht, dass auch primär Umwandlungsteuer drinnen steckt! Der „Run“ auf die „großen Themen“ verhindert nur allzu häufig eine klare Sicht auf diese eigentlich recht simplen Erkenntnisse.
Grundlegende Kenntnisse ausreichend?
Anschließend stellt sich nun die Frage, wie tief die Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes
verinnerlicht werden müssen. Wenn man das Jahr 2019 aufgrund der meines Erachtens nach höheren Komplexität und der geringeren punktetechnischen Bedeutung einmal ausklammert, lässt sich aktuell ein gewisser Trend festhalten. Die Fälle zum Umwandlungssteuerrecht stellen bezogen auf das Umwandlungssteuergesetz sicherlich kein steuerliches Hochreck dar.
Vielmehr ist eine Kombination aus dem Verständnis für detaillierte Einzelfallprobleme (§ 6b-Rücklage Teil des Buchwertes des einzubringenden BV, funktional wesentliche Betrachtungsweise für § 20 UmwStG) und die allgemeine Lösungssystematik der Umwandlungsfälle (Darstellung und Folgebewertung bei § 24 UmwStG, Einbringungsgewinnbesteuerung nach §§ 20 und 22 UmwStG, allgemeine Darstellung und Besteuerung bei §§ 11-13 UmwStG) erforderlich.
Fazit:
Ist diese Kombination wiederrum vorhanden, dann lassen sich die Fallkonstellationen dazu nutzen, an den entsprechenden beiden Klausurtagen nicht nur einen Schritt in Richtung Examenserfolg zu gehen. Andernfalls kann es sehr schnell, sehr eng werden.
Wie so häufig liegen Licht und Schatten eng beieinander. Angst müssen dir die Fälle aus dem Umwandlungssteuerrecht also grds. nicht machen. Vorausgesetzt, du verfolgst die richtige Strategie!
Worauf konzentrierst du dich im Rahmen deiner Vorbereitung?
Herzlichst,
Marlo Steinecke
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